De Nederlandse regels op het gebied van boekhouden dateren uit een tijd waarin er nog nauwelijks software bestond. Aan de specifieke problematiek rondom de opbrengstverantwoording van softwareverkopen besteden die regels dan ook geen aandacht. Hierdoor is het mogelijk dat vergelijkbare bedrijven verschillend omgaan met opbrengstverantwoording van softwareverkopen en is het gebruikers van de jaarrekening, zoals aandeelhouders en crediteuren, onvoldoende duidelijk hoe dit gebeurt. Volgens Alexander Spek kunnen we op het gebied van regelgeving leren van Amerika.
Wanneer is verkoop van software omzet, wanneer niet en aan welke voorwaarden moet worden voldaan alvorens omzet mag worden gerealiseerd? Kan omzet worden gerealiseerd bij het afsluiten van een contract, op het moment waarop periodieke licentietermijnen vervallen of op het moment waarop de daadwerkelijke levering van de software heeft plaatsgevonden?
Het antwoord op deze vragen is heel relevant. Omdat software veelal geen – of slechts een geringe – kostprijs kent, betekent extra omzet een (nagenoeg) gelijk bedrag aan extra winst. Het realisatiemoment van omzet is mede bepalend voor de oordeelsvorming van de gebruikers van de jaarrekening en daarmee van invloed op hun economische beslissingen. Een duidelijke toelichting van het begrip omzet en een eenduidige toepassing hiervan bij vergelijkbare bedrijven zijn voor de gebruikers van de jaarrekening dus van belang.
Nederland kent geen specifieke regelgeving voor de verwerking van software-opbrengsten in de jaarrekening. Volgens de Nederlandse regelgeving (Wet op de Jaarrekening en Richtlijnen voor de Jaarverslaggeving) moeten de baten en lasten in de jaarrekening worden verantwoord ongeacht het moment van feitelijke ontvangst of uitgave (het toerekeningsbeginsel). Opbrengsten en kosten worden aan die periode toegerekend waarop ze betrekking hebben. Voor het toerekenen aan perioden wordt gebruik gemaakt van het realisatiebeginsel: opbrengsten worden pas gerealiseerd wanneer de prestatie is geleverd en de omvang van de opbrengsten voldoende zeker kan worden vastgesteld. Kosten worden aan die perioden toegerekend waarin bijbehorende opbrengsten worden verantwoord (matching-beginsel).
Omdat opbrengsten volgens de Nederlandse regelgeving pas worden gerealiseerd wanneer de levering van goederen en diensten heeft plaatsgevonden, is de kernvraag wat onder ‘levering’ moet worden verstaan. Voor een nagenoeg immaterieel product als software is dat niet eenvoudig te beantwoorden. Een softwarelicentie is in feite een gebruiksrecht. Softwareprogramma’s worden regelmatig (in demovorm) al vóór de contractondertekening ter beschikking gesteld. Daarnaast bieden producenten de mogelijkheid om programma’s van Internet te downloaden. Het gebruik van de software kan gekoppeld zijn aan bepaalde ‘userkeys’ die tijdelijk of permanent ter beschikking worden gesteld. De levering van softwareprogramma’s kan ook in fasen geschieden, waarbij na oplevering veelal nog ‘nazorg’ wordt geboden in de vorm van training, ondersteuning en ‘updates’.
Het moment waarop men de levering als voltooid beschouwt en de omzet in de jaarrekening verantwoordt, kan dus op vele verschillende tijdstippen vallen. Voor lezers van de jaarrekening is het derhalve wenselijk te weten welk leveringsbegrip de onderneming hanteert. De toelichting op de balans en winst- en verliesrekening is de aangewezen plaats voor informatie over de waarderingsgrondslagen in het algemeen en de wijze van omzetverantwoording in het bijzonder. Het is tevens de aangewezen plaats in de jaarrekening om het begrip levering nader te definiëren. Deze toelichting is echter niet verplicht en is daarom in de jaarrekening van de Nederlandse softwarebedrijven meestal niet te vinden. De consequentie hiervan kan zijn dat softwarebedrijven A en B, die vergelijkbare software aan vergelijkbare klanten verkopen, verschillend met omzetverantwoording omgaan terwijl dit niet uit hun respectievelijke jaarrekeningen blijkt.
Amerikaanse regelgeving
In tegenstelling tot Nederland kennen de Verenigde Staten wel specifieke regelgeving voor de verwerking van softwareopbrengsten in de jaarrekening. Het American Institute of Certified Public Accountants heeft daartoe een aantal Statements of Position (SOP 97-2, 98-4 en 98-9) gepubliceerd. Aangezien deze richtlijnen onderdeel uitmaken van de Amerikaanse ‘Generally Accepted Accounting Principles’ (US Gaap) zijn ze van toepassing op alle jaarrekeningen van aan de Amerikaanse beurs genoteerde ondernemingen. Omdat veel Europese softwarebedrijven een beursgang in Amerika nastreven, en hun verslaggeving dus aan US Gaap moet voldoen, is deze Amerikaanse regelgeving ook voor Europa van belang.
Volgens de Amerikaanse regels kunnen de opbrengsten van verkoop van software als gerealiseerd worden beschouwd (en dus als zodanig in de jaarrekening worden verwerkt) als gelijktijdig aan vier criteria is voldaan:
Er is een overtuigend bewijs van een overeenkomst;
Levering heeft plaats gevonden;
De verkoopprijs staat vast of is vast te stellen (de opbrengst is dus niet afhankelijk van factoren die op het moment van verkoop onzeker zijn);
Het is waarschijnlijk dat de opbrengst geïnd kan worden.
Ook in de Amerikaanse regelgeving vormt het begrip levering dus een belangrijk criterium. Levering wordt er omschreven als de overdracht van de ‘mastertape’, eerste kopie of – indien de opbrengst afhankelijk is van het aantal gebruikers – het moment waarop de gebruiker de kopieën verkrijgt of van de software gebruik gaat maken. De levering wordt geacht in zijn geheel niet te hebben plaatsgevonden als bepaalde software-elementen die essentieel zijn voor het functioneren van reeds geleverde elementen, nog geleverd moeten worden. Er is dan dus geen omzetverantwoording mogelijk.
Aan de criteria wordt geacht niet te zijn voldaan indien een aanzienlijk deel van de opbrengsten pas na een periode van twaalf maanden opeisbaar is of de klant mogelijkheden heeft bedongen producten terug te geven. Evenmin is aan de criteria voldaan wanneer het softwarebedrijf belangrijke toekomstige verplichtingen heeft geaccepteerd, bijvoorbeeld om de software aan te passen aan de specifieke wensen van de klant.
Ondanks de veel gedetailleerdere regelgeving is voor de toepassing van de Amerikaanse richtlijnen een aantal min of meer subjectieve inschattingen noodzakelijk. Daarbij kan worden gedacht aan de toerekening van omzet aan afzonderlijke componenten van het product en de waardering van bijkomstige dienstverlening, zoals klantondersteuning. In vergelijking met de Nederlandse regelgeving is de Amerikaanse regelgeving echter zeer specifiek.
Een additionele toelichting in de jaarrekening van Nederlandse softwarebedrijven betreffende de wijze waarop zij hun omzet uit softwareverkopen realiseren en het begrip levering interpreteren en toepassen, zou gebruikers van de jaarrekening meer inzicht bieden in het moment waarop de omzet wordt geboekt. Mogelijk wordt het hierdoor eenvoudiger de financiële informatie te vergelijken.
Alexander Spek, manager Assurance and Business Advisory Services, Pricewaterhouse Coopers
Nederland versus Amerika
Een fictief voorbeeld kan de beschreven problematiek verduidelijken. Het betreft een vergelijking tussen toepassing van Nederlandse en Amerikaanse regelgeving op het gebied van opbrengstverantwoording van softwareverkopen.
Een bedrijf verkoopt op 1 december 1999 standaardsoftware aan een klant voor een bedrag van 1 miljoen gulden. Bij verkoop spreken beide partijen af dat het bedrijf in het jaar 2000 een upgrade zal leveren die de software geheel zal aanpassen aan de specifieke wensen van de klant. Deze upgrade is van essentieel belang voor de klant. Het bedrijf schat dat het f 250,000.- aan kosten zal hebben voor deze upgrade.
De standaardsoftware is per 31 december 1999 daadwerkelijk geleverd, de klant is in staat de software te betalen en er bestaat een geldig contract tussen beide bedrijven.
Indien het bedrijf aan de Amerikaanse beurs is genoteerd zal het in 1999 geen omzet verantwoorden voor deze transactie. Het bedrijf is immers een belangrijke verplichting aangegaan om de software aan te passen aan de specifieke wensen van de klant en deze upgrade is van groot belang voor deze klant. Zonder de upgrade in het vooruitzicht zou de klant de standaardsoftware hoogstwaarschijnlijk niet hebben gekocht. De omzet (1 miljoen gulden), de kosten (f 250.000,-) en dus het resultaat op deze transactie (f 750.00,-) zullen dus pas in de jaarrekening over het jaar 2000 worden verantwoord.
Indien het bedrijf aan de Nederlandse beurs is genoteerd, zal het hoogstwaarschijnlijk de omzet in 1999 verantwoorden en per 31 december 1999 een voorziening treffen voor de nog te maken kosten. Dat betekent dat het resultaat van deze transactie (f 750.000,-) in de jaarrekening over 1999 wordt verantwoord. De wijze waarop deze transactie in Amerika verwerkt moet worden, zou in Nederland echter ook goed verdedigbaar zijn.
Uit dit voorbeeld blijkt het gemis aan duidelijke Nederlandse regelgeving op dit gebied. De consequentie daarvan is dat één transactie op twee verschillende manieren in de Nederlandse jaarrekening kan worden verwerkt, zonder dat de wijze van verwerking noodzakelijkerwijs in de toelichting van de jaarrekening is opgenomen.
